Prima și cea mai veche politică fiscală de impozitare a persoanelor asupra venitului lor mondial rezultă din teoria impozitării prin schimb. Aceasta urmărește să impoziteze persoanele pe baza apartenenței lor politice la un anumit stat, în cele mai multe cazuri pe bază de cetățenie. Acest criteriu de legătură este inerent existenței dreptului suveran al statelor de a-și impozita cetățenii și resortisanții pe veniturile, profiturile sau câștigurile obținute de aceștia din proprietăți și active deținute în alte jurisdicții.

Teoria schimbului în materie de impozitare rezultă din contractul social care există între stat și individ. Principalul avantaj al utilizării cetățeniei ca element de legătură pentru stabilirea competenței de impozitare este modul facil în care acesta poate fi aplicat de către administrația fiscală. Cetățenia este un fapt determinabil, în timp ce alte politici privind legătura unei persoane cu un stat implică analizarea faptelor și circumstanțelor specifice, pentru a stabili dacă un anumit stat are competența de a impozita respectiva persoana. Din acesta perspectivă, organele fiscale continuă să impoziteze cetățenii români asupra veniturilor globale ale acestora, în ciuda faptului că această conduită este contrară sistemului de impozitare român, bazat pe rezidența fiscală a persoanei ca element de legătură între stat și persoană, dar și a dreptului internațional fiscal.

I. Contextul analizat

În doctrină, cetățenia română este descrisă drept o calitate a persoanei fizice ce exprimă relațiile permanente social-economice, politice și juridice dintre persoana fizică și stat, atribuind persoanei fizice posibilitatea de a fi titularul tuturor drepturilor și îndatoririlor prevăzute de Constituția și de legile României[1].

Printre îndatoririle al cărui titular este cetățeanul român am în vedere și art. 56 din Constituția României conform căruia „Cetățenii au obligația să contribuie, prin impozite și prin taxe, la cheltuielile publice.” Așezământul constituțional al obligației de a contribui la cheltuielile publice este dezvoltat în Codul fiscal și Codul de procedură fiscală, dar aceasta îndatorire a cetățenilor români a fost circumstanțiată puternic prin tratatele internaționale încheiate de România.

Din aceasta perspectivă, impozitarea bazată pe cetățenie nu doar că este incompatibilă cu standardele juridice internaționale în materie de impozitare, dar este și o politică învechită în contextul unei lumi în care mobilitatea transfrontalieră este în creștere[2]. În ciuda acestui fapt, deși Codul fiscal român și tratatele bilaterale încheiate de România în materie de impozitare consacră o impozitare bazată pe rezidența fiscală, predomină încă un comportament antitetic al organelor fiscale române.

Astfel, în practică, cetățenii români care își schimbă rezidența fiscală în state cu care România are încheiate convenții de evitare a dublei impuneri sunt tratați drept contribuabili în România și sunt impozitați global asupra tuturor veniturilor obținute de aceștia. Există cazuri și mai frapante în care organele fiscale refuză să ia act de chestionarul de ieșire din țară și de schimbare a rezidenței fiscale depus de cetățenii români, în ciuda faptului că aceștia depun documente doveditoare de înregistrare ca rezidenți în alte state și aduc dovezi de plata a impozitelor și contribuțiilor sociale în acele state.

Aceste derapaje ale autoritățile publice nu pot fi interpretate decât ca fiind contrare unui stat de drept în care autoritățile publice nu se pot situa în afară legii, însă ele nu sunt circumscrise întotdeauna unui comportament ghidat de rea-credință, ci, mai degrabă, unei înțelegeri trunchiate a raporturilor de drept internațional fiscal al căror subiecte sunt cetățenii români. Prin acest articol mi-am propus să ofer o explicație suplimentară asupra modului în care trebuie privite raporturile de drept internațional fiscal atunci când subiectul drepturilor și obligațiilor fiscale este cetățeanul român care și-a schimbat rezidența fiscală.

Pentru conținutul integral al articolului Curierul Judiciar nr. 5-6/2024

[1] I. Muraru, E.S. Tănăsescu, Drept constituțional și instituții politice, ediția 16, C.H. Beck, București, 2023, p. 145.

[2] A. Christians, A Global Perspective on Citizenship-Based Taxation, în Michigan Journal of International Law, Vol. 38, Nr. 2, 2017, p. 202.